Tuomioistuinten viimeaikaiset päätökset arvonlisäveron vähennysoikeuteen liittyen osoittavat, että vähennysten kanssa tulee olla tarkkana. Vähennysoikeuteen vaikuttavia tekijöitä ei ole aina helppo hahmottaa. Kirjoituksessaan veroasiantuntija Kimmo J. Nieminen valottaa vähennysoikeuden kiemuroita käyden läpi päätöksiä, jotka liittyvät muun muassa verollisten tuotteiden ohessa ilmaiseksi luovutettaviin palveluihin, hallintopalveluveloituksiin sekä siihen, millä taholla on kuluista vähennysoikeus.
Tuomioistuimet ovat viime aikoina antaneet useita tärkeitä päätöksiä arvonlisäveron vähennysoikeudesta. Kaikki niistä eivät päättyneet verovelvolliselle myönteisellä tavalla, joten ne kaikki osoittavat, että tarkkana vähennysten kanssa saa olla. Etenkin arvonlisäveron ulkopuolisen toiminnan vaikutus yhtiön vähennysoikeuteen on monesti vaikeasti hahmotettava asia. Myös konsernin sisäisten suoritteiden osalta tulee olla tarkkana, ja pohdittavaksi tulee sekä suoritteiden verokohtelu, että niiden vaikutus suoritteiden tekijän vähennysoikeuden laajuuteen ja vähennysten jakoon.
EUT C-98/21, W GmbH – ei vähennysoikeutta tytäryhtiöille luovutettujen palvelujen kuluista
Ensin unionin tuomioistuin (EUT) antoi 8.9.2022 tuomion asiaan C-98/21, W GmbH. Siinä rakennusalalla toimiva emoyhtiö W hankki lisää yhtiöosuuksia tytäryhtiöstään. Yhtiöosuuksien omistuksen lisäys maksettiin suorittamalla tytäryhtiölle ilmaiseksi mm. arkkitehti-, suunnittelu- ja pääurakoitsijapalveluja. Tämän lisäksi emoyhtiö suoritti arvonlisäverollisia kirjanpito- ja liikkeenjohtopalveluja maksua vastaan. Osan palveluista emoyhtiö suoritti omalla henkilökunnalla ja laitteilla, osan se osti ulkopuolisilta tahoilta.
EUT katsoi tuomiossaan, ettei emoyhtiöllä ollut suoritettuihin palveluihin liittyvistä kuluista vähennysoikeutta miltään osin. Emoyhtiön ei katsottu käyttäneen hankkimiaan tavaroita- ja palveluja verollisia liiketoimia varten, joka olisi arvonlisäveron vähennysoikeuden edellytys, vaan yhtiöosuuksien hankintaan ja hallussapitoon, jotka eivät ole arvonlisäverollisia toimintoja.
Tavaroiden ja palvelujen hankinta ja niiden luovuttaminen tai suorittaminen tytäryhtiöille oli vain maksu yhtiöosuuksista. Niiden katsottiin liittyvän tytäryhtiöiden toimintaan, ei emoyhtiön omaan verolliseen liiketoimintaan. Yhtiöosuuksien hankintaan liittyvillä tavaroilla ja palveluilla ei myöskään ollut liityntää emoyhtiön suorittamiin verollisiin kirjanpito- ja liikkeenjohtopalveluihin, eivätkä ne vaikuttaneet näiden palvelujen hintoihin. Siten kyseessä olleet hankintojen kustannukset eivät myöskään olleet verollisten palvelujen tuottamisesta aiheutuvia yleiskuluja.
Tuomiosta ei tule tehdä liian pitkälle meneviä johtopäätöksiä. Jos emoyhtiö laskuttaa hankkimansa tavarat tai palvelut tytäryhtiöltä arvonlisäverollisesti, emoyhtiöllä on näiden hankintojen veroista vähennysoikeus. Tuomio kuitenkin täydentää emo- ja holdingyhtiöiden aiempaa oikeuskäytäntöä. Aiemmasta oikeuskäytännöstä on voinut saada sellaisen kuvan, jossa aina kun emoyhtiö myy tytäryhtiölle edes joitain arvonlisäverollisia tavaroita tai palveluja, emoyhtiöllä olisi hankinnoistaan täydet vähennysoikeudet. Sillä laskuttaako emoyhtiö tavaroista tai palveluista tytäryhtiöitä, on usein ratkaiseva merkitys emoyhtiön vähennysoikeuden kannalta. Tapaukseen liittyy mielestäni eräitä verosuunnittelumahdollisuuksia, jotka etukäteen huomioiden nyt tapahtunut lopputulos olisi voitu välttää.
KHO 2022:124 – vähennysoikeus ilmaiseksi luovutettujen palvelujen kuluista
Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi seuraavaksi 2.11.2022 päätöksen KHO 2022:124, joka koski optikkoliikkeiden maksuttomien näöntarkastusten mahdollista vaikutusta yhtiön vähennysoikeuteen. Vastaavasti kuin edellä esitetyssä EUT:n tuomiossa, tässäkin yhtiö luovutti palvelun ilmaiseksi. Lisäksi erikseen myytyinä nämä palvelut olivat vielä arvonlisäverottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Erona EUT:n tuomioon on mm. se, että nyt ilmaissuoritukset liittyivät oleellisesti yhtiön omaan arvonlisäverolliseen silmä- ja aurinkolasien myyntiin. Maksuton näöntarkastus ei muodostanut erillistä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. Näin oli myös niiden maksuttomien näöntarkastusten osalta, joita poikkeuksellisesti markkinointimielessä luovutettiin ilmaiseksi, vaikka ne eivät johtaneet verollisten tuotteiden myyntiin. Sekä Verohallinto, oikaisulautakunta että hallinto-oikeus olivat nähneet asiat toisin.
Ilmasia lounaita ei ole. Eräänlaisien kylkiäisinä luovutettujen näöntarkastuksien kustannusten voitiin katsoa sisältyvän verollisten silmälasien hintoihin. Edellisessä EUT:n tuomiossa taas muut tavarat ja palvelut eivät sisältyneet verollisten palvelujen hintoihin. Silloin kuin optikkoliike erikseen myy arvonlisäverottoman näöntarkastuksen, tähän liittyvät suorat kulut ja yleiskulut eivät kuitenkaan ole vähennyskelpoisia. Juuri tämä tekee Verohallinnon ja alempien oikeusasteiden näkemyksen tapauksen vähennysoikeudesta enemmän ymmärrettävän. Voi olla vaikea hahmottaa, että ne arvonlisäverottomien palvelujen kulut, joista normaalisti ei ole vähennysoikeutta, tulevatkin vähennyskelpoisiksi, kun ne luovutetaan ilmaiseksi verollisten tuotteiden yhteydessä. Tämä on kuitenkin arvonlisäverotuksen perusperiaatteiden mukaista. Soveltamisalan ulkopuolisten tapahtumien vähennysoikeus määräytyy eri tavalla kuin verottomiksi säädettyjen tuotteiden vähennysoikeus. Asian hahmottaa ehkä paremmin vertailemalla muiden ilmaiseksi luovutettujen palvelujen vähennysoikeutta. Ravintola-annoksen ilmainen kotiin kuljetus tai kaupan luovuttama ilmainen pysäköinti siellä asioinnin yhteydessä, eivät muodosta sellaista verollisesta myynnistä erillistä kokonaisuutta, joka vaikuttaisi näiden ilmaisten palvelujen kustannusten vähennysoikeuteen.
KHO 2022:128 – hallintopalvelut eivät ole yksi kokonaisuus – ei vähennysoikeutta siltä osin, kuin kyseessä oli rahoituksen ja vakuutusten järjestämistä tytäryhtiöille
Kolmanneksi KHO antoi vielä 9.11.2022 päätöksen KHO 2022:128 emoyhtiön vähennyksistä. Siinä emoyhtiö suoritti tytäryhtiöille arvonlisäverollisia asiantuntija- ja hallintopalveluja. Emoyhtiö vastasi myös koko konsernin rahoituksen ja vakuutusten järjestämisestä. Se otti luottoja, joita se tarjosi korollisesti edelleen konsernitilin kautta tytäryhtiöille. Järjestämistään vakuutuksista emoyhtiö laskutti edelleen tytäryhtiöitä. Kysymys oli siitä, myikö emoyhtiö yhden verollisen hallintopalvelun ”management feen” vai myikö se useita erillisiä palveluja, joiden verokohtelu ratkaistaan erikseen.
KHO katsoi emoyhtiön myyvän useita erillisiä palveluja. Luoton ja vakuutusten tarjoaminen olivat arvonlisäverottomia palveluja. Tällä on vaikutusta suoraan näihin liittyvien kulujen vähennysoikeuteen, mutta myös emoyhtiön yleiskulujen vähennysoikeuteen. Suoraan verottomiin suoritteisiin liittyvät kulut eivät ole vähennyskelpoisia, ja vastaava osuus yleiskuluista tulee myös vähennyskelvottomaksi. Asiassa ei ratkaistu sitä, miten yleiskulut jaetaan vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan.
Rahoituspalvelut on määritelty palvelun luonteen perusteella, ei sen mukaan, kuka niitä suorittaa. Siten luoton myöntäminen on arvonlisäverotonta rahoituspalvelua (AVL 41§ ja 42§ 1 mom. 2k) riippumatta siitä, myöntääkö luoton pankki vai jokin muu taho, kuten emoyhtiö. Monesti vastaavia päätöksiä kommentoidaan hämmästellen sitä, ettei emoyhtiö toimi lainkaan samalla tavalla kuin pankki, eikä emoyhtiö lainaa varoja konsernin ulkopuolelle. Tällä ei kuitenkaan ole merkitystä palvelun luonteen määrittelyn kannalta. Myös vakuutusten järjestämistä konserniyhtiöille siten, että vakuutusmaksut veloitettiin edelleen tytäryhtiöiltä, pidettiin arvonlisäverottomana vakuutuspalveluna (AVL 44§ 1 mom.).
Päätöksessä otettiin kantaa myös sellaisten yhtiöiden osakkeiden omistamiseen, joille ei myydä verollisia tavaroita tai palveluja. Edellä EUT:n tuomion yhteydessä jo todettiin, että pelkkä yhtiöosuuksien hankinta ja hallussapito eivät ole arvonlisäverollisia toimintoja. Sama koskee myös tytäryhtiöiden osakkeita. Tämän totesi myös KHO päätöksessään. Tällöin toiminta jää arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, eikä toimintaan eli osakkeiden omistamiseen liittyvistä kuluista ole vähennysoikeutta. Tämä on otettava huomioon yleiskulujen vähennysoikeuden laajuutta määriteltäessä, eli vastaava laskennallinen osuus yleiskuluista tulee jättää vähentämättä.
Siitä, ovatko hallintopalvelut yksi kokonaisuus vai ei, on kiistelty pitkään. Asiasta on lisäksi hieman ristiriitaisia aiempia päätöksiä. Hallintopalvelut eivät ole mikään yksi vakioitu kokonaisuus, vaan tämän otsakkeen alla voidaan konserniyhtiöille tarjota mitä erilaisempia palveluja. Tämän vuoksi tapauskohtaisuus korostuu, ja palvelukokonaisuutta sekä sen verokohtelua tulee pohtia jokaisessa konsernissa erikseen. Lähtökohtaisesti poikkeuksia verollisuudesta tulkitaan suppeasti, eikä verottomuutta voi kiertää sillä, että verottomia palvelua myydään osana palvelukokonaisuutta, jossa pääsuorite on verollinen palvelu tai palvelut.
Suomessa ei ole myöskään säädetty sellaisesta yleiskulujen jaon vähäisestä osuudesta, jota ei tarvitsisi huomioida. Vaikka osuus jäisi alle yhden prosentin, tulee yleiskulujen jako tehdä ja tätä vastaava osuus silti jättää vähentämättä. Useassa muussa maassa tällainen vähäinen osuus on lainsäädännössä huomioitu. Saattaa nimittäin käydä niin, että osuuden määrittämiseen käytetyt resurssit tulevat maksamaan enemmän kuin mitä lopuksi jää vähennyksiä vähentämättä. Tätä ei voida pitää hyvän verojärjestelmän ominaisuutena. Tältä osin lainmuutosta voisi meilläkin harkita.
Lähes aina yleiskulujen vähennykseen oikeuttamattoman osuuden määrittäminen kannattaa laskea ja dokumentoida jo ennen kuin Verohallinto kiinnittää asiaan huomiota. Hyvin dokumentoitua jakoa on huomattavasti vaikeampi osoittaa vääräksi kuin havainnoida se, ettei jakoa ole tehty lainkaan. Pitkän käytännön kokemuksen ja väitöskirjatutkimukseni pohjalta minulla on erinomainen tieto-taito siitä, miten yleiskulujen jako tulee tehdä säännösten mukaisesti. Autamme Haglex Oy:ssä mielellämme teitä arvonlisäveron vähennysoikeuteen liittyvissä asioissa.
Kirjoittanut: Kimmo J. Nieminen, veroasiantuntija, väitöskirjatutkija